Tiivistelmä
a) Sisäisen tarkastuksen näkökulma
Sisäinen tarkastaja ja sisäisen tarkastuksen palveluntuottaja voi joutua tilanteeseen, jossa häneltä kysytään mahdollisuutta tehdä yhtiössä sisäistä tarkastusta tilanteessa, jossa sama palveluntuottaja toimii myös ulkoisena tilintarkastajana. Tällaisissa tilanteessa sisäisen tarkastaja ja sisäisen tarkastuksen palveluntuottaja joutuu arvioimaan objektiivisuutta ja riippumattomuutta sisäisen tarkastuksen eettisten sääntöjen (IIA:n vahvistama) ja ammattistandardien (IIA:n vahvistama) valossa.
Mikäli sisäisen tarkastuksen palveluntuottajana on sama yhteisö kuin yhtiön ulkoisen tilintarkastuksen palveluntuottaja on riskinä, että sisäisen tarkastuksen riippumattomuuden ja objektiivisuuden vaatimus ei tämän blogitekstin perusteluossa kuvatulla tavalla täyty.
b) Ulkoinen tilintarkastus
Ulkoinen tilintarkastaja voi joutua tilanteeseen, jossa häneltä kysytään mahdollisuutta tehdä yhtiössä ulkoista tilintarkastusta tilanteessa, jossa sama palveluntuottaja toimii myös sisäisen tarkastuksen palveluntuottajana. Tällaisissa tilanteessa ulkoinen tilintarkastaja joutuu arvioimaan objektiivisuutta ja riippumattomuutta julkishallinnon hyvän tilintarkastustavan (Suomen tilintarkastajat ry) ja kansainvälisten tilintarkastuksen eettisten sääntöjen perusteella.
Mikäli ulkoisen tilintarkastuksen palveluntuottajana on sama yhteisö kuin yhtiön sisäisen tarkastuksen palveluntuottaja on riskinä, että ulkoisen tilintarkastajan riippumattomuuden ja objektiivisuuden vaatimus ei tämän blogitekstin perusteluossa kuvatulla tavalla täyty.
a) Sisäinen tarkastus (IIA:n, The Institute Of Internal Auditors, määritelmä)
Ammattimainen sisäinen tarkastus on määritelty seuraavasti: Sisäinen tarkastus on riippumatonta ja objektiivista arviointi- ja varmistus- sekä konsultointitoimintaa, joka on luotu tuottamaan lisäarvoa organisaatiolle ja parantamaan sen toimintaa. Sisäinen tarkastus tukee organisaatiota sen tavoitteiden saavuttamisessa tarjoamalla järjestelmällisen lähestymistavan organisaation riskienhallinta-, valvonta- sekä johtamis- ja hallintoprosessien tehokkuuden arviointiin ja kehittämiseen.
Sisäisen tarkastuksen pääperiaatteisiin kuuluu mm., että sisäinen tarkastaja on objektiivinen ja puolueeton. Lisäksi pääperiaatteiden mukaan sisäisen tarkastajan tulee olla organisatorisesti riippumaton.
Eettiset säännöt (IIA)
Eettiset säännöt ovat välttämättömiä ja sopivat sisäisen tarkastuksen ammattikunnalle, koska sisäisen tarkastuksen arvostus perustuu luottamukseen siitä, että riskienhallinnan ja valvonnan sekä johtamis- ja hallintotavan arviointi ja varmistus on objektiivista.
Eettiset säännöt jakaantuvat pääperiaatteisiin ja käyttääntymissääntöihin.
Eettisten sääntöjen pääperiaatteen mukaan sisäisen tarkastajan on mm. säilytettävä:
• Objektiivisuus: Sisäiset tarkastajat osoittavat erityistä ammatillista objektiivisuutta kerätessään, arvioidessaan ja välittäessään tietoja tutkimastaan toiminnosta tai prosessista. Sisäiset tarkastajat arvioivat tasapuolisesti kaikkia asiaan vaikuttavia näkökohtia, eivätkä tarkastajan omat edut tai toiset henkilöt vaikuta tehtyihin arvioihin.
Käyttääntymissääntöjen mukaan sisäisen tarkastajan on säilytettävä:
Objektiivisuus. Sisäiset tarkastajat eivät osallistu sellaiseen toimintaan tai ryhdy sellaiseen suhteeseen, joka voi vaikuttaa tai jonka voi olettaa vaikuttavan tarkastajan arvioinnin puolueettomuuteen. Tähän kuuluvat mm. sellaiset toimet ja suhteet, jotka ovat tarkastettavan organisaation intressien kanssa ristiriidassa. Eivät ota vastaan mitään, joka haittaa tai jonka voidaan olettaa haittaavan heidän ammatillista arviointikykyään. Ilmaisevat kaikki tiedossaan olevat oleelliset asiat, joiden kertomatta jättäminen saattaa antaa väärän kuvan arvioitavista toiminnoista.
Ammattitaito. Sisäiset tarkastajat osallistuvat ainoastaan niihin tehtäviin, joihin heillä on tarpeellinen tieto, taito ja kokemus. Suorittavat sisäisen tarkastuksen tehtäviä IIA:n ammattistandardien mukaisesti (Standards for the Professional Practice of Internal Auditing). Kehittävät jatkuvasti ammattitaitoaan sekä palveluidensa tehokkuutta, vaikuttavuutta ja laatua.
Ammattistandardit (IIA)
Objektiivisuus ja riippumattomuus (IIA:n vahvistamat ammattistandardit)
standardi 1100 – Riippumattomuus ja objektiivisuus. Sisäisen tarkastuksen toiminnon tulee olla riippumaton, ja sisäisen tarkastajan tulee olla työssään objektiivinen.
Tulkinta: Riippumattomuus merkitsee sellaisten olosuhteiden välttämistä, jotka uhkaavat sisäisen tarkastuksen toiminnon tehtävien puolueetonta hoitamista. Jotta sisäisellä tarkastuksella olisi tehtävien tuloksellisen hoitamisen edellyttämä riittävä riippumattomuus, sisäisen tarkastuksen johtajalla on suora ja rajoittamaton keskusteluyhteys ylimpään johtoon ja hallitukseen. Tämä voidaan toteuttaa siten, että sisäisen tarkastuksen johtaja raportoi sekä ylimmälle johdolle että hallitukselle. Riippumattomuuden uhat on hallittava, koskivat ne sitten yksittäistä tarkastajaa, toimeksiantoa, toimintoa tai organisaatiota.
Objektiivisuus merkitsee puolueetonta asennoitumista, jonka ansiosta sisäinen tarkastaja voi toteuttaa toimeksiantonsa niin, että hän vilpittömästi uskoo työnsä tulokseen eikä tee työn laatuun liittyviä myönnytyksiä. Objektiivisuus edellyttää, että sisäinen tarkastaja ei anna muiden henkilöiden mielipiteiden vaikuttaa omiin arviointeihinsa tarkastusasioissa. Objektiivisuuden uhat on hallittava, koskivat ne sitten yksittäistä tarkastajaa, toimeksiantoa, toimintoa tai organisaatiota.
Standardi 1110. Organisatorinen riippumattomuus. Sisäisen tarkastuksen johtajan tulee raportoida sellaiselle organisaatiotasolle, että sisäisen tarkastuksen toiminnon on mahdollista täyttää velvollisuutensa. Sisäisen tarkastuksen johtajan on vähintään vuosittain annettava hallitukselle vahvistus sisäisen tarkastuksen toiminnon organisatorisesta riippumattomuudesta.
Tulkinta: Organisatorinen riippumattomuus toteutuu tuloksellisesti silloin, kun sisäisen tarkastuksen johtaja raportoi toiminnastaan hallitukselle. Toiminnallinen raportointisuhde hallitukseen merkitsee muun muassa sitä, että hallitus hyväksyy sisäisen tarkastuksen toimintaohjeen, hyväksyy sisäisen tarkastuksen riskipohjaisen toimintasuunnitelman, hyväksyy sisäisen tarkastuksen budjetin ja resurssisuunnitelman, saa sisäisen tarkastuksen johtajalta raportit sisäisen tarkastuksen toimintasuunnitelman toteutumisesta ja muista asioista, vahvistaa sisäisen tarkastuksen johtajan nimittämistä ja erottamista koskevat päätökset, vahvistaa sisäisen tarkastuksen johtajalle annettavan korvauksen, pyytää johdolta ja sisäisen tarkastuksen johtajalta asianmukaisia selvityksiä sen määrittämiseksi, onko sisäisen tarkastuksen toiminnan laajuutta tai resursseja epätarkoituksenmukaisesti rajoitettu.
Standardi 1120 – Henkilökohtainen objektiivisuus Sisäisen tarkastajan tulee olla puolueeton ja tasapuolinen, ja hänen tulee välttää kaikkia eturistiriitoja.
Tulkinta: Eturistiriita on tilanne, jossa sisäisellä tarkastajalla, joka toimii luottamusta edellyttävässä asemassa, on kilpailevia ammatillisia tai henkilökohtaisia etuja. Tällaisessa tilanteessa hänen voi olla vaikeaa täyttää velvollisuutensa puolueettomasti. Eturistiriita voi olla olemassa, vaikka se ei johtaisikaan mihinkään epäeettiseen tai sopimattomaan toimintaan. Eturistiriita voi synnyttää mielikuvan epäsopivasta toiminnasta, mikä voi horjuttaa luottamusta sisäiseen tarkastajaan, sisäisen tarkastuksen toimintoon tai ammattiin. Eturistiriita saattaa heikentää henkilön kykyä suorittaa tehtävänsä ja velvollisuutensa objektiivisesti.
Standardi 1130: Riippumattomuuden tai objektiivisuuden heikentyminen. Mikäli riippumattomuus tai objektiivisuus on heikentynyt tosiasiallisesti tai se näyttää heikentyneen, tästä tulee raportoida yksityiskohtaisesti asianosaisille. Selvityksen luonne määräytyy tapauskohtaisesti.
Tulkinta: Organisatorisen riippumattomuuden tai henkilökohtaisen objektiivisuuden heikentyminen voi johtua muun muassa henkilökohtaisista eturistiriidoista, tehtäväkentän rajoituksista, (taloudellisten) voimavarojen rajallisuudesta sekä rajoituksista, jotka koskevat tiedon saantia taikka henkilöstön tai omaisuuden käytettävyyttä. Se, kenelle riippumattomuuden tai objektiivisuuden heikentymisestä tulee raportoida, riippuu paitsi heikentymisen luonteesta myös siitä, miten sisäisen tarkastuksen toiminnolle asetetut odotukset ja sisäisen tarkastuksen johtajan vastuut ylimmälle johdolle ja hallitukselle on kuvattu sisäisen tarkastuksen toimintaohjeessa.
Standardien sanasto: Riippumattomuuden tai objektiivisuuden heikentyminen. Organisatorisen riippumattomuuden tai henkilökohtaisen objektiivisuuden heikentyminen voi johtua henkilökohtaisista eturistiriidoista tai rajoituksista, jotka koskevat tehtäväkenttää, (taloudellisia) voimavaroja, tiedon saantia tai henkilöstön tai omaisuuden käytettävyyttä.
Riippumattomuus. Sellaiset olosuhteet, jotka eivät vaaranna sisäisen tarkastajan tehtävien tasapuolista ja puolueetonta toteuttamista.
Objektiivisuus Puolueeton asennoituminen, jonka ansiosta sisäinen tarkastaja voi toteuttaa toimeksiantonsa niin, että hän uskoo työnsä tulokseen eikä tee mitään työn laatuun liittyviä myönnytyksiä. Objektiivisuus edellyttää, ettei sisäinen tarkastaja anna muiden henkilöiden mielipiteiden vaikuttaa omiin arviointeihinsa tarkastusasioissa.
Johtopäätös. Mikäli sisäisen tarkastuksen palveluntuottajana on sama yhteisö kuin yhtiön ulkoisen tilintarkastuksen palveluntuottaja on riskinä, että sisäisen tarkastuksen riippumattomuuden ja objektiivisuuden vaatimus edellä kuvatulla tavalla ei täyty.
b) Ulkoinen tilintarkastus
Julkishallinnon hyvä tilintarkastustapa (Suomen tilintarkastajat ry):
Tilintarkastajan tulee noudattaa seuraavia periaatteita:
• rehellisyys
• objektiivisuus
• ammatillinen pätevyys ja huolellisuus
• salassapitovelvollisuus
• ammatillinen käyttäytyminen
Objektiivisuus: Objektiivisuusperiaate merkitsee sitä, että tarkastuksilla tuotetaan asioista oikeaa, riittävää ja puolueetonta tietoa. Objektiivisuuden periaate velvoittaa tilintarkastajia siihen, ettei ammattiin tai toimintaan liittyvä harkinta saa vaarantua tarkoitushakuisen suhtautumisen, eturistiriitojen tai toisten osapuolten epäasianmukaisen vaikutuksen seurauksena. Tilintarkastaja saattaa joutua tilanteisiin, joissa objektiivisuus voi vaarantua. Käytännössä ei ole mahdollista määritellä kaikkia tällaisia tilanteita ja määritellä niitä varten toimintatapaa.
Riippumattomuus:
Tilintarkastuksen tulee olla sekä muodollisesti että asiallisesti riippumatonta. Riippumattomuuden arvioinnissa tulee ottaa huomioon tarkastuskohdetta koskevan lainsäädännön jääviys- ja esteellisyyssäädökset sekä soveltuvin osin ISA-standardien riippumattomuussäännökset. Kunnan tilintarkastajan esteellisyydestä on voimassa, mitä hallintolain (434/2003) 27−30§:ssä säädetään virkamiehen esteellisyydestä. Hallintolain mukaan virkamies ei saa osallistua asian käsittelyyn eikä olla läsnä sitä käsiteltäessä, jos hän on esteellinen.
Tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö ei saa suorittaa tilintarkastusta, jos se on taloudellisesti, liiketoiminnallisesti, työsuhteen tai muun yhteyden, oheispalvelujen tarjoaminen mukaan luettuna vuoksi sidossuhteessa tarkastuskohteeseen tavalla, joka saattaa vaarantaa tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön riippumattomuuden ja uhkia ei voida varokeinoilla riittävästi vähentää.
Riippumattomuusvaatimus koskee ensinnäkin mielen riippumattomuutta eli toiminnan perustumista yksinomaan kulloisenkin tehtävän kannalta merkityksellisiin seikkoihin. Toisaalta tilintarkastajalta edellytetään myös näkyvää riippumattomuutta eli sellaisten seikkojen ja olosuhteiden välttämistä, jotka ovat niin merkityksellisiä, että asiantunteva ulkopuolinen voisi kyseenalaistaa tilintarkastajan toiminnan objektiivisuuden. Keskeisintä on ensin arvioida olosuhteet, joissa tilintarkastaja toimii erityisesti, onko hänellä sellaisia suhteuta tai intressejä, jotka voivat liittyä hänen tehtäväänsä. Seuraavaksi tulisi arvioida, voisiko tällaisistä suhteista tai olosuhteista seurata, että ulkopuolinen asioihin perehtynyt osapuoli kyseenalaistaa tilintarkastajan riippumattomuuden, eli tilintarkastajan kyvyn arvioida puolueettomasti ja objektiivisesti kaikki toimeksiantoon kuuluvat asiat. Yleisen luottamuksen kannalta riippumattomuus on oltava myös tällaisen kolmannen osapuolen todennettavissa, eikä tilintarkastajan tule ottaa vastaan toimeksiantoa, jossa tällainen kolmas asiantunteva osapuoli todennäköisesti kyseenalaistaa hänen riippumattomuutensa. Jos edellytykset riippumattomaan tarkastukseen puuttuvat, tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä.
Muiden kuin tilintarkastuspalveluiden tuottamisesta saattaa aiheutua tilintarkastusyhteisön tai tarkastustiimin jäsenten riippumattomuutta vaarantavia uhkia. Syntyvät uhat ovat usein oman työn tarkastamisen uhka, oman intressin uhka ja asianajamisen uhka. Jos syntyy sellainen uhka, jota ei pystytä vähentämään hyväksyttävälle tasolle varotoimia käyttämällä, kyseistä muuta kuin tilintarkastuspalvelua ei saa tuottaa. Muiden palveluiden tarjoamisen uhista ja varotoimista voidaan soveltuvin osin hakea tulkintaa kansainvälisistä tilintarkastusstandardeista.
Tilintarkastuksen kansainväliset eettiset säännöt
ALALUKU 112 – OBJEKTIIVISUUS R112.1 Tilintarkastusammattilaisen on noudatettava objektiivisuuden periaatetta, jonka mukaan hän ei saa vaarantaa ammatillista harkintaa tai liiketoimintaan liittyvää harkintaa ennakkoluuloista, eturistiriidasta tai toisten liiallisesta vaikutuksesta johtuen. R112.2 Tilintarkastusammattilainen ei saa ryhtyä ammatilliseen toimintaan, jos jokin olosuhde tai osapuolten välinen suhde vaikuttaa liiallisesti hänen kyseiseen toimintaan liittyvään ammatilliseen harkintaansa.
Riippumattomuus 120.12 A1 Ammatissa toimivien tilintarkastusammattilaisten on Kansainvälisten riippumattomuusstandardien mukaan oltava riippumattomia suorittaessaan tilintarkastuksia, yleisluonteisia tarkastuksia tai muita varmennustoimeksiantoja. Riippumattomuus on yhteydessä objektiivisuutta ja rehellisyyttä koskeviin perusperiaatteisiin. Siihen kuuluvat: (a) mielen riippumattomuus – asennoituminen, joka mahdollistaa johtopäätöksen esittämisen ilman ammatillista harkintaa vaarantavia vaikutuksia, jolloin henkilö pystyy toimimaan rehellisesti sekä säilyttämään objektiivisuuden ja ammatillisen skeptisyyden. (b) näkyvä riippumattomuus – sellaisten seikkojen ja olosuhteiden välttäminen, jotka ovat niin merkittäviä, että järkevä ja asiaa tunteva kolmas osapuoli todennäköisesti päättelisi tilintarkastusyhteisön taikka tilintarkastus- tai varmennustiimin jäsenen rehellisyyden, objektiivisuuden tai ammatillisen skeptisyyden vaarantuneen. 120.12 A2 Kansainväliset riippumattomuusstandardit sisältävät vaatimuksia ja soveltamisohjeistusta siitä, kuinka käsitteellistä viitekehystä sovelletaan riippumattomuuden säilyttämiseksi tilintarkastuksia, yleisluonteisia tarkastuksia tai muita varmennustoimeksiantoja suoritettaessa.
RIIPPUMATTOMUUS TILINTARKASTUKSEN JA YLEISLUONTEISEN TARKASTUKSEN TOIMEKSIANNOISSA / muiden kuin tilintarkastuspalveluiden tuottaminen
605.1 Sisäisen tarkastuksen palvelujen tuottamisesta tilintarkastusasiakkaalle saattaa aiheutua oman työn tarkastamisen uhka.
R605.4 Tuottaessaan tilintarkastusasiakkaalle sisäisen tarkastuksen palvelua tilintarkastusyhteisön on oltava vakuuttunut siitä, että: (a) asiakas osoittaa mieluiten ylempään johtoon kuuluvan asianmukaisen ja pätevän henkilön: (i) vastaamaan jatkuvasti sisäisen tarkastuksen toiminnoista; ja (ii) ottamaan vastuun sisäisen valvonnan suunnittelusta, käyttöönotosta, seurannasta ja ylläpidosta. (b) asiakkaan johto tai hallintoelimet läpikäyvät ja arvioivat ja hyväksyvät sisäisen tarkastuksen palvelujen laajuuden, riskin ja toistuvuuden; (c) asiakkaan johto arvioi sisäisen tarkastuksen palvelujen riittävyyden sekä palvelujen suorittamisen tuloksena tehtävät havainnot; (d) asiakkaan johto arvioi ja ratkaisee, mitkä sisäisen tarkastuksen palvelujen tuloksena annettavista suosituksista toteutetaan, ja johtaa niiden toteuttamisprosessia; ja (e) asiakkaan johto raportoi hallintoelimille merkittävistä havainnosta ja suosituksista, jotka annetaan sisäisen tarkastuksen palvelujen tuloksena.
605.4 A1 Kappaleessa R600.7 kielletään tilintarkastusyhteisöä tai samaan ketjuun kuuluvaa yhteisöä hoitamasta johdon vastuulle kuuluvaa tehtävää. Se, että suoritetaan merkittävä osa asiakkaan sisäisen tarkastuksen toiminnoista, lisää mahdollisuutta, että sisäisen tarkastuksen palveluja tuottavat tilintarkastusyhteisön tai samaan ketjuun kuuluvan yhteisön työntekijät hoitavat johdon vastuulle kuuluvaa tehtävää.
605.4 A2 Esimerkkejä sisäisen tarkastuksen palveluista, joihin liittyy johdon vastuulle kuuluvien tehtävien hoitamista, ovat:
• sisäisen tarkastuksen toimintaperiaatteiden tai strategisen suunnan määrääminen.
• yhteisön sisäisen tarkastuksen henkilöstön ohjaaminen ja vastuun ottaminen näiden toimista.
• päättäminen siitä, mitkä sisäisen tarkastuksen toimintojen tuloksena annettavista suosituksista toteutetaan.
• raportoiminen sisäisen tarkastuksen toimintojen tuloksista hallintoelimille johdon puolesta.
• sellaisten toimenpiteiden suorittaminen, jotka muodostavat osan sisäistä valvontaa, kuten tietoihin pääsyä koskevien henkilöstön käyttöoikeuksien muutosten läpikäynti ja hyväksyminen.
• vastuun ottaminen sisäisen valvonnan suunnittelusta, käyttöönotosta, seurannasta tai ylläpidosta.
• ulkoistettujen sisäisen tarkastuksen palvelujen suorittaminen kattaa kaikki sisäisen tarkastuksen tehtävät tai huomattavan osan niistä, silloin kun tilintarkastusyhteisö tai samaan ketjuun kuuluva yhteisö vastaa sisäisen tarkastuksen työn laajuuden määrittämisestä
605.4 A3 Kun tilintarkastusyhteisö käyttää sisäisen tarkastuksen tekemää työtä tilintarkastustoimeksiannossa, ISA-standardien mukaan on suoritettava toimenpiteitä tämän työn soveltuvuuden arvioimiseksi. Vastaavasti kun tilintarkastusyhteisö tai samaan ketjuun kuuluva yhteisö hyväksyy toimeksiannon sisäisen tarkastuksen palvelujen tuottamisesta tilintarkastusasiakkaalle, näiden palvelujen tuloksia saatetaan käyttää tilintarkastusta suoritettaessa. Tästä aiheutuu oman työn tarkastamisen uhka, koska on mahdollista, että tilintarkastustiimi käyttää sisäisen tarkastuksen palvelun tuloksia tilintarkastustoimeksiannon tarkoituksiin, ilman että: (a) kyseiset tulokset arvioidaan asianmukaisesti; tai (b) noudatetaan saman tasoista ammatillista skeptisyyttä kuin noudatettaisiin silloin, kun sisäisen tarkastuksen työtä suorittavat tilintarkastusyhteisön ulkopuoliset henkilöt.
Johtopäätös
Mikäli ulkoisen tilintarkastuksen palveluntuottajana on sama yhteisö kuin yhtiön sisäisen tarkastuksen palveluntuottaja on riskinä, että ulkoisen tilintarkastajan riippumattomuuden ja objektiivisuuden vaatimus edellä kuvatulla tavalla ei täyty.
Lisätiedot:
Jukka Malkki
KHT, JHT, CIA, CGAP
Kuopion toimiston johtaja
Tarkastusliiketoiminnan johtaja
p. +358 44 7113593
jukka.malkki@talvea.fi
www.talvea.fi
